Najnowsze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z pewnością zadowoli Platformy Startowe i startupy.
Problem naliczania podatku od towarów i usług od otrzymanej przez platformy startowe dotacji na realizację projektów jest problemem złożonym, ….. i to już wiemy.
Jak bardzo (?), wskazują na to liczne inicjatywy spotkań i rozmów w przedmiocie rozwiązania tego problemu zarówno Platform Startowych, jak i samych starupów. Mało tego, problem ten został dostrzeżony również przez posłów i podniesiony w interpelacji nr 33098 z dnia 09.08.2019 r.
W odpowiedzi na w/w interpelację Ministerstwo Finansów nie podjęło się w sumie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wskazując, że „(…) poszukiwanie rozwiązań w zakresie problemu dotyczącego braku środków finansowych na zapłacenie podatku VAT w związku z otrzymanymi dotacjami powinno koncentrować się na obszarach innych niż regulacje dotyczące podatku VAT (…)”. Ministerstwo wskazało, że system podatku VAT w Unii Europejskiej podlega harmonizacji, co oznacza, że państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania zgodności krajowych przepisów w zakresie podatku VAT z regulacjami wynikającymi z prawa unijnego – co oczywiście nie podlega dyskusji.
Oczywistym jest również fakt, że regulacje przyjęte w przepisach ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; zm.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1495 i poz. 1751 oraz z 2020 r. poz. 568, poz. 1065 i poz. 1106.) muszą być zgodne z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11,12,2006, str. 1, z późn. zm. ).
Zgodnie z postanowieniami w/w dyrektywy podstawa opodatkowania VAT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian zadostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (art. 73 dyrektywy, który został zaimplementowany w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Co to oznacza?
W bardzo dużym uproszczeniu: że dofinansowanie (dotacja) podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację bo przyjmuje się, że w takiej sytuacji stanowi ona wynagrodzenie (bądź jego część) płatne od osoby trzeciej.
Zagadnienie stało się również zakresem przedmiotowym pisma z dnia 13 lutego 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM (Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji na realizację projektu wsparcia przedsiębiorstw typu startup – interpretacja indywidualna). Stanowisko w tej sprawie wydaje się być jednoznaczne: „(…) Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT – czytamy Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.(…)”. W piśmie przywołano wyrok C-184/00 Trybunału, w którym Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. „(…)Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. (…)”.
Wracając, do interpelacji poselskiej i odpowiedzi na nią, należy wskazać, że stanowisko zaprezentowane w interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z 14 lipca 2016 r. sygn. Akt I FSK 773/16, którego przedmiotem była kwestia opodatkowania usług doradczych świadczonych na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców, a także osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą finansowanych na podstawie umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (w ramach działania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.
Przełomem w dotychczasowym podejściu, zdaje się być świeżutki niczym cieplutkie bułeczki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1600/19 z dnia 02.07.2020 r. w sprawie ze skargi R. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM (o której mowa powyżej) w przedmiocie podatku od towarów i usług, którym NSA uchyla zaskarżony wyrok w całości, i uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM.
Obecnie nie dysponujemy jeszcze uzasadnieniem w/w wyroku, ale z optymizmem pozwala on patrzeć na sprawy związane z opodatkowaniem dotacji.
W dużym uproszczeniu, jak wyglądał stan faktyczny… Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła agencja zajmująca się wspieraniem przedsiębiorczości. Wskazała, że jako spółka akcyjna i czynny podatnik VAT prowadzi m.in. nieodpłatną działalność́ w projektach finansowanych z UE i budżetu państwa (usługi informacyjne, usługi doradcze i usługi szkoleniowe). Przystąpiła do konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP), a jej wniosek został wybrany do dofinansowania. Projekt polegał na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. W założeniach w programie mało wziąć udział 200 podmiotów (wskaźnik produktu), z których minimum 120 osiągnie gotowość́ do wejścia na rynek (wskaźnik rezultatu). Projekt skierowany jest do osób, które mają pomysł na biznes związany z branżą̨ lotniczą, motoryzacyjną, informatyczną lub budowlaną. Z wniosku wynikało, że w projekcie świadczone są usługi, z których uczestnicy projektu, tj. startupy, będą̨ korzystać́ bezpłatnie. A umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100 proc. kosztów kwalifikowanych usług. Agencja zastrzegła, że po zakończeniu każdego roku składa do instytucji pośredniczącej informacje o stanie osiągniecia zakładanych w projekcie wskaźników. W przypadku nieosiągnięcia założeń, instytucja pośrednicząca proporcjonalnie ustala kwotę̨ pomniejszenia dofinansowania. Agencja nie miała wątpliwości, że w jej przypadku dotacja z PARP nie rzutuje na podstawę̨ opodatkowania VAT, ponieważ̇ dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny.
Takiego stanowiska jednak nie podzielił fiskus, który stwierdził, że dotacja stanowiąca pokrycie ceny świadczonych usług bezpośrednio wpływa na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i zwiększa podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). To z kolei świadczy o tym, że odlega zatem opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji jest jej wartość pomniejszona o kwotę podatku.
Agencja złożyła skargę na interpretację. Pierwsza instancja podtrzymała stanowisko wyrażone w niekorzytsnej dla skarżącego interpretacji – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że jej dotacja podlega opodatkowaniu.
Gdy już wydawało się, że sprawa na dobre przegrana … Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że co do zasady zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, łącznie m.in. z dotacjami, które mają bezpośredni wpływ na cenę. A jak wyniaka z wyroku w spornej sprawie NSA takiego bezpośredniego wpływu na cenę się nie dopatrzył. Na kluczowe w tej sprawie kwestie można wskazać brak jednoznacznego określenia liczby uczestników programu oraz kryterium rezultatu wpływające na wartość dofinansowania.
Wiadomo…. Nasz sytem prawny nie opiera się na precedensach, a i sprawy w zakresie dotacji sa bardziej złożone niż na pierwszy rzut oka może się wydawać, więc może w przypadku wątpliwości należy rozważyć wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji, tym bardziej, że „światełkiem w tunelu” zdaje się być stwierdzenie Ministerstwa Finansów, wskazujące na fakt zróżnicowania stosunków gospodarczych i dynamiki życia gospodarczego, oraz swobody zawierania umów, jako podstawy do dokonywania oceny sposobu traktowania dotacji na gruncie podatku VAT. Podkreśla też, że „oceny takiej należy dokonywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnych projektów oraz mając na względzie charakter dokonywanego dofinansowania i rodzaj wykonywanych czynności”.
Jakie są zasady funkcjonowania w systemie prawnym interpretacji indywidualnych?
Otóż, pamiętać należy, że interpretacja jest wydawana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania – zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni legalnej – należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Podkreślić trzeba, że interpretacja dotyczy zawsze zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Zaznaczyć, jednak należy, że w związku z zaistniałą w Polsce sytuacją epidemiczną i obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), oczekiwanie na wydanie interpretacji może ulec wydłużeniu nawet do pół roku od dnia wpływu pisma. Wynika to wprost z poniżej cytowanego przepisu art. 31g w/w ustawy i zostało potwierdzone przez specjalistę ds. podatkowych.
Przywołany powyżej prawomocny wyrok NSA pozwala z optymizmem spojrzeć na przyszłość „firmowych inkubatorów” i daje nadzieję na to, że linia orzecznicza w tym zakresie podąży w jego kierunku.